“一带一路”涉外EPC项目税务解析【下】

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A公司就项目所得在中国的抵免情况





最终A公司需在中国补缴企业所得税372万美元

【抵免限额=3000*25%=750万，378<750，还需在中国补750-378=372万美元的企业所得税】

其中1：印尼A1公司的收入3000万美元=设计部分3000万-支付给中国设计院成本1000万+施工部分4000万-支付印尼建筑工程公司2000万-支付中国专业建筑公司1000万=抵免基数

    （根据《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》财税[2009]125号第三条第二款 居民企业应就其来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，扣除按照企业所得税法及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，应按被投资方作出利润分配决定的日期确认收入实现；来源于境外的利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。）

其中2：高新技术企业子公司按照25%税率计算抵免限额；

根据《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》财税[2009]125号第八条　企业应按照企业所得税法及其实施条例和本通知的有关规定分国（地区）别计算境外税额的抵免限额。某国（地区）所得税抵免限额＝中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额×来源于某国(地区)的应纳税所得额÷中国境内、境外应纳税所得总额。据以计算上述公式中“中国境内、境外所得依照企业所得税法及实施条例的规定计算的应纳税总额”的税率，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，应为企业所得税法第四条第一款规定的税率(即为25%）。

另，高新技术企业分公司按照15%税率计算抵免限额：

根据《关于高新技术企业境外所得适用税率及税收抵免问题的通知》财税〔2011〕47号第一条 以境内、境外全部生产经营活动有关的研究开发费用总额、总收入、销售收入总额、高新技术产品（服务）收入等指标申请并经认定的高新技术企业，其来源于境外的所得可以享受高新技术企业所得税优惠政策，即对其来源于境外所得可以按照15%的优惠税率缴纳企业所得税，在计算境外抵免限额时，可按照15%的优惠税率计算境内外应纳税总额。

其中3：378万=印尼A1公司设计部分缴纳的印尼主体所得税120万+印尼A1公司施工部分缴纳的印尼主体所得税120万+印尼A1公司向印尼税务机关缴纳的股息预提税138万。



另外，由于采购部分在中国境内由A集团杭州有限公司进行，A集团杭州有限公司需要就采购部分取得的收入并入到企业的总收入中缴纳企业所得税，不考虑其他要素，采购部分A集团杭州有限公司预计需要缴纳285万美元的企业所得税【（采购部分总收入3000万-支付给中国境内中标企业的1000万-相关运输费100万）*高新技术企业所得税税率15%=285万美元】



案例分析及拓展



风险点—A建设发展有限公司（香港）



印尼税务机关角度，香港子公司是否为实际受益所有人？

“受益所有人”是指对所得和所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的人，一般从事实质性的经营活动，可以是个人、公司或其他任何团体。



实质性的经营活动判定因素如上图

根据《国家税务总局关于税收协定中“受益所有人”有关问题的公告》（国家税务总局公告2019年第9号），判定需要享受税收协定待遇的缔约对方居民（以下简称“申请人”）“受益所有人”身份时，一般来说，下列因素不利于对申请人“受益所有人”身份的判定：

（一）申请人有义务在收到所得的12个月内将所得的50%以上支付给第三国（地区）居民，“有义务”包括约定义务和虽未约定义务但已形成支付事实的情形。

（二）申请人从事的经营活动不构成实质性经营活动。实质性经营活动包括具有实质性的制造、经销、管理等活动。申请人从事的经营活动是否具有实质性，应根据其实际履行的功能及承担的风险进行判定。

申请人从事的具有实质性的投资控股管理活动，可以构成实质性经营活动；申请人从事不构成实质性经营活动的投资控股管理活动，同时从事其他经营活动的，如果其他经营活动不够显著，不构成实质性经营活动。

（三）缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但实际税率极低。

（四）在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签订时间等方面相近的其他贷款或存款合同。

（五）在特许权使用费据以产生和支付的版权、专利、技术等使用权转让合同之外，存在申请人与第三人之间在有关版权、专利、技术等的使用权或所有权方面的转让合同。



中国税务机关角度，香港子公司是否为中资控

股企业？

《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）第一条之规定，境外中资企业是指由中国境内的企业或企业集团作为主要控股投资者，在境外依据外国（地区）法律注册成立的企业。

《国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居民企业有关问题的通知》（国税发〔2009〕82号）第二条之规定，境外中资企业同时符合以下条件的，根据企业所得税法第二条第二款和实施条例第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（以下称非境内注册居民企业），并实施相应的税收管理，就其来源于中国境内、境外的所得征收企业所得税。

企业负责实施日常生产经营管理运作的高层管理人员及其高层管理部门履行职责的场所主要位于中国境内；

企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得到位于中国境内的机构或人员批准；

企业的主要财产、会计账簿、公司印章、董事会和股东会议纪要档案等位于或存放于中国境内；

企业1/2（含1/2）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居住于中国境内。

根据以上税收规定，且遵循实质重于形式原则，香港子公司若同时满足以上四个条件，则会被中国税务机关认定为中资控股企业，香港子公司需在母公司所在地申报纳税。



香港子公司是否为CFC（受控外国企业）？

根据《中华人民共和国企业所得税法》第四十五条，由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

其中“控制”，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十七条，企业所得税法第四十五条所称控制，包括：

(一)居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10% 以上有表决权股份，且由其共同持有该外国企业50% 以上股份;

(二)居民企业，或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第(一)项规定的标准，但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

其中，“实际税负明显低于本法第四条第一款规定税率”《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百一十八条，企业所得税法第四十五条所称实际税负明显低于企业所得税法第四条第一款规定税率水平，是指低于企业所得税法第四条第一款规定税率的 50%（即12.5%）。

其中，“股权比例”根据《关于优化纳税服务 简并居民企业报告境外投资和所得信息有关报表的公告》（国家税务总局公告2023年第17号）第二条之规定，本公告附表所称受控外国企业是指由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内的企业。　　

在判定控制时，多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

其中“CFC豁免”条款包含以下三条：

设立在国际税务总局指定的非低税率国家（地区）

根据《国家税务总局关于简化判定中国居民股东控制外国企业所在国实际税负的通知》（国税函〔2009〕37号），CFC白名单指，中国居民企业或居民个人能够提供资料证明其控制的外国企业设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的，可免于将该外国企业不作分配或者减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业的当期所得。

   2.主要取得积极经营活动所得

   3.年度利润总额低于500万元人民币

CFC满足以上条件之一的，可视同股息分配。



A1印尼PT PMA 是一个EPC公司，进行对外承包工程作业，取得的是积极经营活动所得，符合CFC豁免条款第二条之规定，不是受控外国企业。A建设发展有限公司（香港）不符合CFC豁免条款的任意一条，A建设发展有限公司（香港）是否属于CFC需要进一步判定（若A建设发展有限公司屯留股息不进行分配，则存在CFC风险）。





不同控股架构的税负分析





直接控股架构的优点：成立程序简便，设立成本低，无中间企业易规避涉税风险

缺点：无法通过中间企业进行融资管理



间接控股架构的优点：通过建立海外资金中心和海外运营中心，充分运用中间控股公司进行合理有效安排，降低企业整体税负；改善现金流状况，对未来投资的处理灵活性高

缺点：设立成本和管理成本较高；中间企业设立存在形成受控外国企业的风险，转移定价风险等（综合多方因素，我国设立中间控股企业多为香港、新加坡）

以印尼为例：



               1.直接投资架构

注：中国大陆与印尼签订的双边协定，股息预提税为10%。  



注：香港印尼签订的双边税收协定，股息预提税为5%；中国大陆与香港签订的双边税收协定，股息预提税为0。



注：新加坡印尼签订的双边税收协定，股息预提税为10%；中国大陆与新加坡签订的双边税收协定，股息预提税为0。



注：第一层公司适用新加坡国内法，新加坡国内法规定支付境外股息预提税为0；总体税负10%。



3.2双层控股架构（香港→新加坡结构）

注：第一层公司适用中国香港境内法，中国香港境内法规定支付境外股息预提税为0；总体税负5%。



风险点-A杭州公司构成常设机构



根据OECD协定范本释义，判断劳务项目是否关联是判断商业紧密联系性是否形成的关键，商业紧密联系性是判断是否形成劳务性常设机构的关键。判断是否构成劳务型常设机构主要从合同的签订形式和项目的性质两方面考量其法律地位和人力资源是否独立于中国境内母公司。





案例1



A工程公司是中国居民企业，与印尼DL公司签订执行M和N项目， 未实施该项目，A工程公司在印尼设立A工程分公司作为E、C即设计和施工部分的主体，根据工程结算量单向DL公司开具合法票据并确认应收款项。DL公司根据印尼国内法的有关规定对建筑服务征收最终所得税，剩余部分支付给A工程分公司。承包合同中的设备采购由A工程公司在国内统一招标采购，组织发运并办理出口退税。A工程公司按照合同量单价格向DL公司开具发票，DL公司将相应货款支付给A工程公司国内账户，未扣缴最终税和预提税。

（注：3%建筑服务最终所得税。2022年印尼政府调整了建筑服务最终所得税税率，具体如下：

税率调整：根据2022年第9号政府条例（GR-9），印尼政府调降了具备相关认证和资质的建筑服务方的最终税税率。建筑服务最终所得税税率分为2%、3%、4%和6%四档。

适用条件：建筑施工服务商取得相应资质才可以适用3%的最终税税率。如果没有取得资质，则适用4%的最终税税率。

资质证书：建筑服务发展局（LPJK）签发的建筑业资质证书是适用3%税率的必要条件。外国承包商如果没有LPJK证书，只能按照4%缴纳最终税。

实际应用：例如，一家中国建筑公司在印尼承接建筑项目，如果符合大型建筑企业资格，则需缴纳2.65%的最终税。）

印尼税务机关认为，以A工程公司M和N项目合同中对应P部分的合同收入，属于EPC合同项下的设备采购为由，要求A工程公司就离岸的设备采购收入向印尼缴纳“建筑服务最终所得税”

A工程公司申辩理由如下：按照国际规则和中国印尼税收协定，相关的利润应仅在中国征税，设备采购部分完全由A工程公司在中国境内完成，与其印尼分公司并无直接关联。

印尼法院判决A工程公司取得设备采购部分的收入属于在印尼提供的整体建筑服务的一部分，应在印尼缴纳最终所得税。法院认为，EPC合同项下所有的设备采购，虽然由A工程公司在中国境内进行招标采购并发运，但全部海运报关单上设备收货人名称均为A工程公司而非业主印尼DL公司。证明A工程公司分公司与设备采购行为高度相关。A工程公司承揽EPC合同，视为印尼DL公司提供“交钥匙”服务，提供完整的、实现设计功能的发电站，而非局部可分割的单独服务。所有进口设备都是用于在建项目的。A工程公司收到自中国发运的进口设备后在印尼当地进行安装、调试及试运行，实现合同约定与设计要求。



案例2



英国A公司在印度注册成立子公司B公司。印度本地居民企业C公司需要建设一个电力终端，通过EPC招标与A公司签订第一合同（即离岸合同），内容为在印度境内提供设备及配件工艺测试及培训；与B公司签订第二、三合同（即在岸供应合同、在岸服务合同），合同内容为为C公司提供设备类型试验及相关服务，例如内陆运输、保险、现场交货等。

印度税务机关认为，纳税人故意将一份整体的EPC合同拆分成三份独立合同，以逃避纳税义务。B公司构成A公司在印度的常设机构，三份合同的所有责任和义务都属于A公司，依据《印度所得税法》第二条之规定，在印度成立或开展实际管理的法律实体均需要缴纳企业所得税，境外企业在印度设立的常设机构，也是印度所得税纳税主体，所以产生的全部收入都应在印度纳税。

纳税人认为：A公司和B公司在印度都不构成常设机构，在印度境外产生的所得不应在印度纳税。离岸合同中产品的物权及销售行为的实现均在印度境外，同时不存在任何印度境内的关联支付，合同收益与印度无关。A公司没有派遣任何雇员在印度开展项目相关经营活动，在印度不构成常设机构。B公司是A公司设立在印度的子公司，两者之间不存在法律和财务上的依赖关系，B公司不构成A公司在印度的常设机构。纳税人向印度申诉委员会申诉后败诉，向印度法院起诉后胜诉。

印度法院认为，A公司与B公司仅是为实现共同项目目标，各司其职，但是合同义务的履行和报酬的获取都是独立的，角色和身份没有混同。EPC项目是通过常规流程全球招标，印度境内外企业都有资格投标，并不在纳税人恶意将整体合同拆分成三份独立合同的情况。项目设备的销售提供完全由A公司在印度境外完成，与其印度子公司B公司没有直接关联。A公司并未参与在印度的工程建造，B公司不构成A公司在印度的常设机构。



风险点-投资东道国税收制度





案例1

某公司在埃塞俄比亚成立分公司，以承建当地的啤酒屋项目，每年需自行申报缴纳企业所得税。中方企业按照中国税法的规定，想当然的将员工的房屋租赁费、伙食费等列入费用，在所得税前扣除。但根据埃塞俄比亚当地税法规定，不得在税前扣除，最后，在当地税务部门对常设机构的税收检查中，要求该企业补缴以前年度的税款，并承担相应的罚款。



案例2



其中：



印尼的业主以3%税率对某工程公司进行建筑施工费最终所得税代扣代缴，即某工程分公司有LPJK合格证书且净资产大于10亿印尼盾 3%。实际上，由于印尼本土政策的闲置，某工程公司并未能办理建筑经营证书。

印尼税务机关认为该工程公司未能提供印尼建筑服务发展委员会签发的标准证书文件，因此其取得的建筑服务收入，应当按照所得税法第4条对（2）款“无建筑经营证书的公司提供的建筑施工服务”标准，适用4%税率。

印尼公共工程部认为，该工程公司是国际知名工程承包商，具有全球一流的工程建筑项目履历和能力，应视同具备建筑经营证书，印尼业主应按照3%税率代扣代缴。

后印尼法院基于客观事实的判断，最终判定该工程公司适用3%最终税率。



（注：2022年，印度尼西亚政府发布了第9号政府条例（GR-9），该条例对2008年第51号政府条例（GR-51）进行了进一步修订，主要涉及建筑服务业务的收入税。GR-9对建筑服务进行了重新分类，并与2017年第2号法律下建筑服务的范畴保持一致。根据GR-9，建筑服务分为以下几类：

1. 建筑施工服务：包括实际施工服务，如运营、维护、拆除和建筑物重建服务等。

2. 建筑咨询服务：涵盖整体或部分工程评估、规划、设计、监理和建筑物施工管理等服务。此类别扩展了GR-51中的建筑规划和监理部分。

3. 综合建筑服务：包括建筑施工和建筑咨询的组合服务模式，如设计、采购和施工的总包模式以及设计和建设模式等。

GR-9还更新了适用于建筑服务的最终所得税税率。例如，对于持有小型企业证书的服务提供商进行的建筑施工/实施业务，税率从GR-51的2%调整为1.75%。此外，对于无资质的企业和个人服务提供方，建筑施工服务的税率为4%，而在GR-51中为3%的其他类别，在GR-9中调整为2.65%。这一调整是为了更好地适应建筑行业的发展，同时确保税收政策的公平性和效率 。）



建议对策



1.辅导“走出去”企业提前进行尽职调查，降低企业涉税风险。

2.合理设置企业控股架构，规避企业被调查风险。

3.优化企业合同安排规避采购部分常设机构风险。

4.关注东道国税收制度，提高事后抗辩能力。（MAP相互协商程序及时启动）